合并报表抵消分录怎么做？长投与权益、内部往来及未实现损益
| 借 | 营业收入 1000000.00 |
| 贷 | 营业成本 800000.00 存货 200000.00 |
合并抵消真正难的不是分录本身，而是四件事：把集团当成一个会计主体重新看一遍、把母公司的长期股权投资和子公司所有者权益按正确方向对冲、把内部往来和未实现损益连同坏账准备与递延所得税一起清干净、连续编制时把上期影响调到年初未分配利润。老站这篇把最核心的一条写反了——它写成"借记长期股权投资、贷记子公司所有者权益各项目"，方向正好颠倒；正确做法是借记子公司所有者权益各项目与商誉，贷记长期股权投资与少数股东权益。现行依据是财会〔2014〕10 号《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》，2006 版第 33 号准则已同时废止。
业务场景
母公司编制合并财务报表时，按第二十六条要把整个企业集团视为一个会计主体，在母子公司各自报表的基础上，先统一会计政策与会计期间，再抵销三类影响：母公司对子公司的长期股权投资与在子公司所有者权益中所享有的份额、集团内部交易的影响、以及站在集团角度需要调整的特殊交易。合并范围以控制为基础确定（第七条），控制指拥有对被投资方的权力、通过参与相关活动享有可变回报、并有能力运用权力影响回报金额。
第三十条把合并资产负债表的抵消事项归为五类，这五类就是每个期末工作底稿的固定清单：
| 抵消类别 | 典型业务 | 要点 |
|---|---|---|
| 长期股权投资与所有者权益 | 母公司持有子公司股权 | 按持股比例对冲，同时抵销长投减值准备；非同控下差额确认为商誉，剩余份额列为少数股东权益 |
| 内部债权债务及减值准备 | 内部应收应付、内部借款、持有对方债券 | 往来余额双向对冲，个别报表就该余额计提的坏账准备一并冲回 |
| 未实现内部销售损益及相关减值 | 内部购销存货、固定资产、无形资产 | 资产所含未实现利润要抵销，与这部分利润相关的跌价或减值准备同步抵销 |
| 其他内部交易影响 | 内部担保、内部租赁、内部提供服务 | 按集团视角逐项判断，不因已在个别报表确认就保留 |
| 抵消产生的暂时性差异 | 抵消后资产账面价值与所属纳税主体计税基础不同 | 确认递延所得税资产或负债，同时调整合并利润表的所得税费用 |
合并利润表按第三十四条还要抵销内部营业收入与营业成本、与未实现损益相关的折旧或摊销、内部债券的投资收益与利息费用、母公司对子公司长投的投资收益。少数股东权益、少数股东损益分别按第三十一、三十五条单独列示。抵消分录只做在合并工作底稿里，母公司和子公司各自账簿一分不动，也不改变各法人主体的独立纳税义务。个别报表的长投成本法核算可对照长期股权投资成本法分录，非同控购买日的处理见非同一控制下企业合并分录。
分录详解
算例一 长期股权投资与子公司所有者权益抵消（纠正老站方向）
甲公司以 8,000,000.00 元收购乙公司 80% 股权，属非同一控制下企业合并。购买日乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值一致，为 9,000,000.00 元：股本 5,000,000.00 元、资本公积 2,500,000.00 元、盈余公积 500,000.00 元、未分配利润 1,000,000.00 元。母公司应享有份额 9,000,000.00 × 80% = 7,200,000.00 元，合并成本超过份额的 800,000.00 元确认为商誉；少数股东权益 9,000,000.00 × 20% = 1,800,000.00 元。购买日合并工作底稿的抵消分录如下：
借：股本 5,000,000.00
资本公积 2,500,000.00
盈余公积 500,000.00
未分配利润 1,000,000.00
商誉 800,000.00
贷：长期股权投资 8,000,000.00
少数股东权益 1,800,000.00
借方合计 9,800,000.00 元，贷方合计 9,800,000.00 元，配平。老站把这一条写成"借记长期股权投资、贷记子公司所有者权益"，方向完全颠倒：长投在母公司个别报表的借方，合并层面要把它贷记冲掉；子公司所有者权益在个别报表的贷方，合并层面要借记冲掉。
| 计算步骤 | 金额 | 核对 |
|---|---|---|
| 子公司可辨认净资产公允价值 | 9,000,000.00 | 500 万＋250 万＋50 万＋100 万 |
| 母公司应享有份额（80%） | 7,200,000.00 | 9,000,000.00 × 80% |
| 商誉 | 800,000.00 | 合并成本 8,000,000.00 − 7,200,000.00 |
| 少数股东权益（20%） | 1,800,000.00 | 9,000,000.00 × 20% |
| 借方合计 | 9,800,000.00 | 权益 9,000,000.00 ＋ 商誉 800,000.00 |
| 贷方合计 | 9,800,000.00 | 长投 8,000,000.00 ＋ 少数股东权益 1,800,000.00 |
若购买日可辨认净资产公允价值高于账面价值，要先在工作底稿把相关资产调至公允价值，再按调整后的所有者权益抵消；同一控制下企业合并不确认新的商誉，且按第三十二条要调整合并资产负债表的期初数与比较报表，非同控合并不调整期初数。下面算例二至四为同一集团当期发生的内部交易，算例五承接本例的购买日数据演示期末合并利润表抵消。
算例二 内部存货购销与未实现利润（顺流交易）
甲公司把成本 800,000.00 元的商品以 1,000,000.00 元售给乙公司，期末乙公司一件都没对外销售，存货中含未实现内部利润 200,000.00 元。按第三十条抵销收入、成本与存货：
借：营业收入 1,000,000.00
贷：营业成本 800,000.00
存货 200,000.00
从集团看这批存货账面价值回到 800,000.00 元，而乙公司按发票确定的计税基础仍是 1,000,000.00 元，形成可抵扣暂时性差异 200,000.00 元，税率 25%，按第三十条第（五）项确认递延所得税资产 50,000.00 元：
借：递延所得税资产 50,000.00
贷：所得税费用 50,000.00
若期末乙公司已全部对外销售，未实现利润已经实现，只需把收入与成本等额对冲，不再调整存货、也不产生这笔递延所得税：
借：营业收入 1,000,000.00
贷：营业成本 1,000,000.00
连续编制下一期合并报表时，上期抵消分录不进账簿、本期要重做，且上期影响损益的科目要换成"未分配利润——年初"。假设这批货在下期全部售出：
借：未分配利润——年初 200,000.00
贷：营业成本 200,000.00
若下期仍未售出，贷方改为存货 200,000.00 元，并同步调整递延所得税资产的期初影响。顺流交易按第三十六条要全额抵销归属于母公司所有者的净利润；若是子公司向母公司销售（逆流交易），未实现损益则按母公司对子公司的持股比例在归母净利润与少数股东损益之间分摊。内部购销在个别报表怎么入账，可对照关联交易分录；递延所得税的完整处理见递延所得税分录。
算例三 内部往来与坏账准备一起抵
甲公司账上应收乙公司 1,000,000.00 元，乙公司账上应付同额，甲公司按 5% 计提坏账准备 50,000.00 元。按第三十条第（二）项，往来余额与相应减值准备都要抵销：
借：应付账款 1,000,000.00
贷：应收账款 1,000,000.00
个别报表就该笔内部应收确认的信用减值损失，在集团层面并不存在，需要冲回：
借：应收账款——坏账准备 50,000.00
贷：信用减值损失 50,000.00
甲公司个别报表因这笔坏账准备确认了递延所得税资产 50,000.00 × 25% = 12,500.00 元，合并层面坏账准备被冲回后应同步转回：
借：所得税费用 12,500.00
贷：递延所得税资产 12,500.00
连续编制时，上期冲回的信用减值损失影响的是上期合并利润，本期要改写为对年初未分配利润的调整：借记应收账款——坏账准备 50,000.00 元，贷记未分配利润——年初 50,000.00 元，再按本期坏账准备变动额调整当期信用减值损失。坏账准备的计提方法见坏账准备分录。
算例四 内部固定资产交易与多提折旧
甲公司把账面净值 600,000.00 元的设备以 800,000.00 元售给乙公司作固定资产，乙公司按 5 年直线法计提折旧、无残值，当年因原价虚增多提折旧 200,000.00 ÷ 5 = 40,000.00 元。先抵销原价中包含的未实现利润：
借：资产处置收益 200,000.00
贷：固定资产——原价 200,000.00
再按第三十四条抵销与未实现损益相关的多提折旧：
借：固定资产——累计折旧 40,000.00
贷：管理费用 40,000.00
抵消后合并层面固定资产账面价值 = 800,000.00 − 160,000.00 − 200,000.00 + 40,000.00 = 480,000.00 元，计税基础按乙公司账上 800,000.00 − 160,000.00 = 640,000.00 元，可抵扣暂时性差异 160,000.00 元，确认递延所得税资产 40,000.00 元：
借：递延所得税资产 40,000.00
贷：所得税费用 40,000.00
以后每年都要重复做这笔折旧调整，直到资产处置或提足折旧为止；漏做一年，合并层面的累计折旧和年初未分配利润就会持续错下去。
算例五 投资收益与利润分配抵消
承接算例一：当年乙公司实现净利润 1,000,000.00 元，提取盈余公积 100,000.00 元，宣告分派现金股利 400,000.00 元，年末未分配利润 = 年初 1,000,000.00 + 1,000,000.00 − 100,000.00 − 400,000.00 = 1,500,000.00 元。母公司个别报表按成本法只就分得股利 400,000.00 × 80% = 320,000.00 元确认投资收益；编制合并报表时先按权益法口径调整，享有子公司净利润份额 1,000,000.00 × 80% = 800,000.00 元，差额 480,000.00 元补记长投：
借：长期股权投资 480,000.00
贷：投资收益 480,000.00
调整后投资收益为 800,000.00 元，少数股东损益 1,000,000.00 × 20% = 200,000.00 元。按第三十四条抵销投资收益与子公司利润分配：
借：投资收益 800,000.00
少数股东损益 200,000.00
未分配利润——年初 1,000,000.00
贷：提取盈余公积 100,000.00
对所有者（或股东）的分配 400,000.00
未分配利润——年末 1,500,000.00
借方合计 2,000,000.00 元，贷方合计 2,000,000.00 元，配平。老站那条"借记投资收益、贷记未分配利润年初和提取盈余公积"既漏了少数股东损益和年末未分配利润，金额也配不平，不能照抄。为突出主线，本例未考虑购买日公允价值调整的后续折旧；实际编制时应先以购买日公允价值为基础调整子公司净利润，再做上述抵消。子公司利润分配的科目用法见利润分配分录，损益结转见月末结转损益分录。
别记混
| 老站写法 | 问题 | 现行口径 |
|---|---|---|
| 把长期股权投资放借方、子公司所有者权益放贷方 | 借贷方向写反 | 借记子公司所有者权益各项目与商誉，贷记长期股权投资与少数股东权益 |
| 标准分录用"内部销售价格乘数量"等公式 | 没有具体数字，读者无法复核 | 给一组配平的具体金额，并把验算写成对照表 |
| 投资收益抵消只列两项且不配平 | 漏少数股东损益、对股东的分配与年末未分配利润 | 按六项完整列示，先做成本法转权益法调整再抵消 |
| 内部购销一律全额抵销归母净利润 | 未区分顺流与逆流 | 逆流交易按持股比例在归母净利润与少数股东损益之间分摊 |
| 抵消存货未实现利润后不提递延所得税 | 漏记暂时性差异 | 按账面价值与计税基础之差确认递延所得税并调整合并利润表所得税费用 |
| 未标第 33 号准则版本 | 2006 版已废止 | 现行依据为财会〔2014〕10 号修订版，自 2014-07-01 施行 |
一、把抵消分录记进母子公司账簿
合并报表是在工作底稿上"另算一套账"，抵消分录不生成凭证、不进任何一家的总账，也不改变各法人主体的计税基础与纳税申报。下期编制时上期分录要重新做一遍，并把上期损益类科目换成"未分配利润——年初"。
二、只抵往来、忘了坏账准备和递延所得税
按第三十条第（二）项，债权债务与相应减值准备要一起抵销。个别报表为内部应收计提的坏账准备在集团视角不成立，既要冲回信用减值损失，也要转回对应的递延所得税资产，否则合并资产和所得税费用会同时虚减。
三、连续编制漏调年初未分配利润
上期抵消掉的内部未实现利润、坏账准备、多提折旧，本期若已实现或转回，要通过年初未分配利润接上。漏做这一步，本期合并利润会凭空多出或少掉一块，而且年年累积。
四、把顺流与逆流交易的分摊规则搞混
第三十六条：母公司向子公司出售资产形成的未实现损益，全额抵销归属于母公司所有者的净利润；子公司向母公司出售的，按母公司对子公司的分配比例在归母净利润与少数股东损益之间分摊。存在少数股东时，这一条直接影响归母净利润，不能省。
五、以为同一控制与非同一控制的抵消规则一样
同一控制下按账面价值合并、不产生新的商誉，且要调整合并资产负债表期初数与比较报表；非同一控制下按购买日公允价值计量，合并成本大于应享有可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，且不调整期初数。后续期间还要持续摊销公允价值调整的影响。
六、把少数股东损益和归母净利润混在一起
按第三十一、三十五条，少数股东权益在合并资产负债表所有者权益项下、少数股东损益在合并利润表净利润项下单独列示。按第三十七条，少数股东分担的当期亏损超过其在子公司期初所有者权益中所享有份额的，余额仍应冲减少数股东权益，不能改成由母公司全部承担。
注意事项
- 编制前先统一母子公司的会计政策与会计期间，不一致的按母公司口径调整或要求子公司另行编报，别在口径不同的报表上直接抵消。
- 内部交易台账要与对方逐笔对账，往来余额、内部销售数量与未实现利润率都要能追溯到个别报表。
- 长投与所有者权益抵消用的是子公司期末所有者权益，非同控下还要先按购买日公允价值持续计算，别沿用购买日数。
- 顺流、逆流、子公司之间出售三种方向分别处理，存在少数股东时按第三十六条分摊未实现损益。
- 抵消未实现损益时同步判断递延所得税，后续实现或转回年度成对核对，避免重复确认或漏转回。
- 内部固定资产、无形资产交易的折旧或摊销调整要逐年做，直到资产处置或提足为止，并同步调整年初未分配利润。
- 合并报表层面不产生新的纳税义务，各法人主体仍按各自报表申报；会计抵消与税务调整不是一回事。
自查清单
- □ 已按控制为基础确定合并范围，并统一了母子公司的会计政策与会计期间。
- □ 长投与子公司所有者权益抵消方向正确：借记权益各项目与商誉，贷记长投与少数股东权益，借贷合计配平。
- □ 非同控合并已按购买日公允价值调整子公司净资产，并正确计算商誉与少数股东权益。
- □ 内部债权债务已双向抵销，就该余额计提的坏账准备与对应递延所得税资产已同步冲回。
- □ 内部存货购销已按期末对外销售情况抵销收入、成本与存货中的未实现利润。
- □ 内部固定资产或无形资产交易已抵销原价中的未实现利润，并调整多提折旧或摊销。
- □ 因抵消产生的暂时性差异已确认递延所得税资产或负债，并调整合并利润表所得税费用。
- □ 顺流、逆流及子公司之间出售的交易已按第三十六条区分归母净利润与少数股东损益的分摊。
- □ 投资收益与利润分配抵消前已做成本法转权益法调整，六项分录借贷配平。
- □ 连续编制已把上期损益类调整改写为对未分配利润——年初的影响，未重复或漏记。
- □ 所有抵消分录只在合并工作底稿编制，未记入任何法人账簿，也未改动纳税申报数据。
政策依据
财会〔2014〕10 号《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第七条、第二十六条、第三十条至第三十三条：合并范围以控制为基础；合并程序须将集团视为一个会计主体、抵销长期股权投资与在子公司所有者权益中所享有份额及内部交易影响；合并资产负债表五类抵消事项（长投与权益份额及长投减值准备、内部债权债务及减值准备、未实现内部销售损益及相关跌价减值准备、其他内部交易、抵消产生的暂时性差异确认递延所得税并调整合并利润表所得税费用）；少数股东权益列示；同控增加子公司调整期初数与比较报表、非同控增加及处置子公司不调整。⚠️ 2006 版第 33 号准则已随本准则自 2014-07-01 施行同时废止，不得再引旧版。
财会〔2014〕10 号《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第三十四条至第三十八条：合并利润表抵销内部营业收入与营业成本、与未实现损益相关的折旧或摊销、内部债券投资收益与利息费用、长投投资收益及其他内部交易；少数股东损益与归属于少数股东的综合收益总额单独列示；第三十六条顺流交易未实现损益全额抵销归母净利润、逆流交易按母公司分配比例在归母净利润与少数股东损益之间分摊、子公司之间出售按母公司对出售方子公司的分配比例分摊；第三十七条少数股东超额亏损仍冲减少数股东权益。
财会〔2006〕3 号《企业会计准则第 20 号——企业合并》：同一控制下企业合并按被合并方资产、负债的账面价值计量、不产生新的商誉；非同一控制下按购买日公允价值计量，合并成本大于应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。⚠️ 其中第十一条（三）"直接相关费用计入合并成本"的旧口径已由财会〔2010〕15 号解释第 4 号第一条改为计入当期损益。
财会〔2014〕14 号《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第七条、第八条：投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资在个别报表中采用成本法核算，被投资单位宣告分派的现金股利确认为当期投资收益；编制合并报表时按权益法口径调整后再作抵消。2014-07-01 起施行，2006 版第 2 号准则同时废止。
财会〔2010〕15 号《企业会计准则解释第 4 号》第六条：子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有份额的，余额仍应当冲减少数股东权益；财会〔2006〕3 号《企业会计准则第 18 号——所得税》：资产、负债账面价值与计税基础的暂时性差异分别确认递延所得税资产或负债，与直接计入所有者权益的交易相关的递延所得税计入所有者权益。
常见问题
合并抵消分录要不要记进公司账簿？
不用，也不能。抵消分录只在合并工作底稿中编制，用来把母子公司汇总数调整成集团口径，不生成会计凭证、不进任何一家总账，也不改变各法人主体的纳税申报数据。正因为没进账簿，下期编制合并报表时上期抵消分录要重新做一遍，且上期影响损益的科目要改写成对"未分配利润——年初"的调整，这就是连续编制最容易漏的一步。
长期股权投资和子公司所有者权益，到底谁在借方？
子公司所有者权益各项目与商誉在借方，长期股权投资与少数股东权益在贷方。原因是长投在母公司个别报表的借方、子公司所有者权益在子公司个别报表的贷方，合并层面要把这一对互为镜像的项目同时冲掉，所以各按相反方向下笔。老站写成"借记长期股权投资、贷记子公司所有者权益"是把方向弄反了，照抄会让合并报表两边同时虚增。判断口径还可以看配平：借方是子公司全部所有者权益加商誉，贷方是母公司长投加少数股东权益，两边必须相等。
内部交易的未实现利润为什么要考虑少数股东损益？
要看交易方向。按第三十六条，母公司向子公司出售资产（顺流）形成的未实现损益，全额抵销归属于母公司所有者的净利润，不影响少数股东损益；子公司向母公司出售（逆流）形成的未实现损益，应按母公司对该子公司的持股比例，在归属于母公司所有者的净利润与少数股东损益之间分摊抵销；子公司之间出售的，按母公司对出售方子公司的分配比例分摊。存在少数股东时如果一律全额抵销归母净利润，归母净利润和少数股东损益都会被算错。此外抵消后资产账面价值与计税基础出现差异的，还要按第三十条第（五）项确认递延所得税并调整合并利润表的所得税费用。