非同一控制下企业合并分录怎么做？合并成本、商誉与购买日合并报表
| 借 | 长期股权投资——被购买方 15000000.00 |
| 贷 | 银行存款 15000000.00 |
非同一控制下企业合并，绕的是五件事：购买日定在哪天、合并成本里哪些支出能进哪些不能进、被购买方资产负债按购买日公允价值重算、商誉和负商誉落在哪张表、个别报表与合并报表是两套账。错一件，商誉金额、当期损益和以后的减值测试会连锁出错。最常见的坑是把中介费用塞进合并成本、按账面净资产算商誉。
业务场景
参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，属于非同一控制下的企业合并，本质是市场化购买交易。取得控制权的一方是购买方，实际取得控制权的日期是购买日（准则第 20 号第十条）。判断购买日通常看五项是否同时具备：协议已获批准、已办理必要财产权交接、已支付大部分价款且有能力支付、已实际控制财务和经营政策、享有相应收益并承担风险。
控股合并涉及三层账：个别报表的长期股权投资、购买日合并工作底稿的公允价值调整与长投抵消、日后的商誉减值。商誉只出现在合并报表；只有吸收合并才把可辨认资产负债和商誉接进购买方自己的账簿。
分录详解
算例一 全资现金收购，确认正商誉
A 公司于 6 月 30 日以银行存款 15,000,000 元收购非关联方 B 公司 100% 股权，当日取得控制权。B 公司当日账面净资产 10,000,000 元，评估后确认固定资产增值 2,000,000 元、账外客户关系符合无形资产确认条件按 800,000 元单独确认、未决诉讼符合或有负债确认条件按 500,000 元单独确认。为突出主线，本例暂不考虑递延所得税影响（实际须就公允价值与计税基础的差异确认递延所得税项目，并同步影响商誉）。
| 项目 | 账面价值（元） | 购买日公允价值（元） | 调整额（元） |
|---|---|---|---|
| 货币资金、应收账款、存货 | 7,000,000 | 7,000,000 | 0 |
| 固定资产 | 6,000,000 | 8,000,000 | +2,000,000 |
| 无形资产——客户关系（账外） | 0 | 800,000 | +800,000 |
| 应付账款等负债 | 3,000,000 | 3,000,000 | 0 |
| 预计负债——未决诉讼（账外） | 0 | 500,000 | +500,000 |
| 可辨认净资产 | 10,000,000 | 12,300,000 | +2,300,000 |
可辨认净资产公允价值 = 10,000,000 + 2,000,000 + 800,000 − 500,000 = 12,300,000 元。合并成本 15,000,000 元大于该份额，差额 2,700,000 元确认为商誉（准则第 20 号第十三条）。
A 公司个别报表确认长投：
借：长期股权投资——B 公司 15,000,000.00
贷：银行存款 15,000,000.00
购买日合并报表工作底稿，把 B 公司报表调到公允价值并抵消长投：
借：被购买方所有者权益（账面） 10,000,000.00
固定资产 2,000,000.00
无形资产——客户关系 800,000.00
商誉 2,700,000.00
贷：预计负债——未决诉讼 500,000.00
长期股权投资——B 公司 15,000,000.00
借贷双方均为 15,500,000 元。母公司长投按成本法核算，见长期股权投资成本法分录。
算例二 合并成本小于份额，负商誉进当期损益
若 A 公司只支付 11,000,000 元，其余条件不变。按准则第 20 号第十三条（二），先复核各项公允价值与合并成本计量，复核后合并成本仍低于 12,300,000 元的，差额 1,300,000 元计入当期损益（营业外收入），不确认商誉，也不挂资本公积或递延收益：
借：被购买方所有者权益（账面） 10,000,000.00
固定资产 2,000,000.00
无形资产——客户关系 800,000.00
贷：预计负债——未决诉讼 500,000.00
长期股权投资——B 公司 11,000,000.00
营业外收入 1,300,000.00
借贷双方均为 12,800,000 元。这类收购常见于急于出售或隐性负债，复核这一步不能省。
算例三 中介费用与发行权益性证券的费用
A 公司另支付审计、评估、法律顾问费合计 300,000 元，为发行股份支付佣金 500,000 元（本例仍以现金收购说明，股份对价情形费用处理相同）。按财会〔2010〕15 号解释第 4 号第一条，这两笔都不进合并成本：
借：管理费用——中介机构费 300,000.00
贷：银行存款 300,000.00
借：资本公积——股本溢价 500,000.00
贷：银行存款 500,000.00
股本溢价不足冲减的依次冲减留存收益。准则第 20 号第十一条（三）原文仍写"直接相关费用计入合并成本"，但已被解释第 4 号修改；照旧条文做账会把商誉虚增 300,000 元。
算例四 只收购 80% 股权，商誉只确认母公司部分
A 公司支付 12,000,000 元取得 80% 股权。可辨认净资产公允价值 12,300,000 元，母公司份额 9,840,000 元，商誉 = 12,000,000 − 9,840,000 = 2,160,000 元；少数股东权益按份额 2,460,000 元列示：
借：被购买方所有者权益（账面） 10,000,000.00
固定资产 2,000,000.00
无形资产——客户关系 800,000.00
商誉 2,160,000.00
贷：预计负债——未决诉讼 500,000.00
长期股权投资——B 公司 12,000,000.00
少数股东权益 2,460,000.00
商誉只反映归属于母公司的部分。
算例五 计量期调整与或有对价
购买日公允价值只能暂时确定的，按准则第 20 号第十六条，购买日后 12 个月内对暂时价值的调整视为在购买日确认计量、可追溯调整商誉：例如第 8 个月评估报告把客户关系由 800,000 元改为 1,300,000 元，可辨认净资产升至 12,800,000 元，商誉由 2,700,000 元调为 2,200,000 元。超窗取得的新信息不能倒调商誉，按差错更正或当期损益处理。合同约定业绩达标另付对价的，或有对价按购买日公允价值计入合并成本并按金融工具准则分类；12 个月内因购买日已存在情况的新证据调整或有对价也调商誉，此后因业绩实际达成发生的变动不再调整商誉。
算例六 年末商誉减值
购买次年年度终了，包含商誉的相关资产组账面价值 15,000,000 元（其中商誉 2,700,000 元），可收回金额 13,200,000 元，减值损失 1,800,000 元。按准则第 8 号第二十二条，减值损失先抵减商誉账面价值：
借：资产减值损失 1,800,000.00
贷：商誉减值准备 1,800,000.00
商誉无论是否存在减值迹象，每年都要结合相关资产组测试（准则第 8 号第四条、第二十三条），减值损失一经确认不得转回（第十七条）。递延项目处理见递延所得税分录。
同一控制与非同一控制的口径对照
| 比较项 | 同一控制下合并 | 非同一控制下合并 |
|---|---|---|
| 交易性质 | 集团内部资源整合 | 市场化购买交易 |
| 计量基础 | 合并日被合并方账面价值 | 购买日公允价值 |
| 差额处理 | 调整资本公积，不足冲减留存收益 | 大于份额确认商誉，小于份额复核后计入营业外收入 |
| 商誉 | 不确认（含最终控制方原有商誉的按账面延续） | 确认，且不摊销、每年减值测试 |
别记混
一、把中介费用计入合并成本
这是老准则第十一条（三）的旧口径，已被财会〔2010〕15 号解释第 4 号改为计入当期损益。审计、评估、法律顾问费一律进管理费用，发行股份的佣金冲资本公积，都不增加商誉。
二、在个别报表里确认商誉
控股合并下，购买方个别报表只有一笔长期股权投资；商誉是购买日合并报表工作底稿里抵消长投时挤出来的差额。只有吸收合并、被购买方法人资格注销时，各项可辨认资产负债和商誉才进购买方自己的账。
三、按账面净资产算商誉
商誉的比较基准是购买日可辨认净资产公允价值，不是被购买方账上的净资产。账外但能可靠计量的无形资产、符合条件的或有负债都要单独确认（准则第 20 号第十四条），漏一项商誉就错一项。
四、把负商誉挂资本公积或递延收益
合并成本小于份额的差额，先复核公允价值与合并成本，复核后仍小的，一次性计入当期损益（营业外收入），不摊销、不递延。
五、给商誉摊销或把减值转回
商誉不摊销，但至少每年年度终了做减值测试；减值损失一经确认不得转回（准则第 8 号第十七条）。后续经营好转也不能把已计提的商誉减值冲回来。
注意事项
- 购买日以控制权实际转移为准，不是付款日、不是工商变更日；协议、交接、价款、决策控制、风险报酬五项要能互相印证。
- 合并成本按购买日付出资产、发生或承担负债、发行权益性证券的公允价值之和计量；以非现金资产作对价的，公允价值与账面价值差额计入当期损益，相关处置口径见固定资产处置分录。
- 母公司须设备查簿记录购买日公允价值，编合并报表据此调整子公司报表，后续折旧摊销按调整后金额计提（准则第 20 号第十五条）。
- 企业所得税是否适用特殊性税务处理、被购买方资产负债计税基础如何延续，须按现行企业重组所得税规定及主管税务机关口径判断，不能由会计上确认了商誉直接推定；财税〔2009〕59 号第六条比例已由财税〔2014〕109 号改为 50%，引用时应并列两个文件。
自查清单
- □ 已按控制权实际转移确定购买日，协议、交接、价款、决策与风险报酬证据齐全。
- □ 合并成本按购买日各项对价的公允价值合计，未把审计评估法律费计入。
- □ 发行权益性证券的佣金手续费已冲减资本公积——股本溢价，未计入合并成本。
- □ 已按公允价值与计税基础差异确认递延所得税项目，并据此重新计算商誉。
- □ 商誉＝合并成本 − 可辨认净资产公允价值×持股比例，非全资收购只确认母公司份额。
- □ 合并成本小于份额的，已完成复核并将差额计入营业外收入，未挂资本公积。
- □ 购买日后 12 个月内的暂时价值调整已追溯商誉；超窗调整未倒调商誉。
- □ 备查簿齐全，年末已完成商誉减值测试且未转回既往减值。
政策依据
财会〔2006〕3 号《企业会计准则第 20 号——企业合并》第十条至第十七条、第十九条：非同控合并定义与购买日、合并成本确定、对价按公允价值计量、合并成本分配与商誉／负商誉、可辨认资产负债及或有负债单独确认、备查簿、购买日后 12 个月内的暂时价值调整、购买日合并资产负债表与附注披露。
财会〔2010〕15 号《企业会计准则解释第 4 号》第一条、第三条：非同控合并的中介费用及其他相关管理费用发生时计入当期损益，发行权益性或债务性证券的交易费用计入证券初始确认金额；分步实现合并时个别报表与合并报表对原持股的不同处理。该解释第一条已修改准则第 20 号第十一条（三）的旧口径。
财会〔2006〕3 号《企业会计准则第 8 号——资产减值》第四条、第十七条、第二十二条至第二十五条：商誉无论是否存在减值迹象每年测试；减值损失先抵减商誉、一经确认不得转回；商誉自购买日起分摊至相关资产组或组合并分步测试。
财会〔2014〕10 号《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第七条：合并范围以控制为基础确定；财会〔2006〕3 号《企业会计准则第 18 号——所得税》：购买日公允价值与计税基础的差异确认递延所得税项目并影响商誉，商誉初始确认相关的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
财税〔2009〕59 号（部分条款已修改）与财税〔2014〕109 号：企业重组特殊性税务处理的条件与股权、资产收购比例（由 75% 降为 50%），是否适用及计税基础如何延续，须结合现行征管规定并以主管税务机关口径为准，本文不作为确定性结论。
常见问题
控股合并为什么个别报表不出现商誉？
因为个别报表只反映"付出对价换回一项长期股权投资"，商誉是合并报表层面把长投与被购买方可辨认净资产公允价值抵消后的差额。只有被购买方注销、资产与负债直接并入购买方账簿的吸收合并，商誉才进入购买方个别报表。
合并成本里能不能包含业绩承诺的或有对价？
能。合同约定未来事项影响合并成本的，按购买日公允价值计入合并成本，并按金融工具准则判断分类为负债或权益。购买日后 12 个月内因购买日已存在情况取得新证据而调整或有对价的，相应调整商誉；此后因业绩实际达成发生的变动不再调整商誉。
商誉要不要摊销？
不摊销。按准则第 8 号，企业合并形成的商誉无论是否存在减值迹象，至少每年年度终了结合相关资产组或组合做减值测试；减值损失先抵减商誉，一经确认以后期间不得转回。