股份支付分录怎么做？权益结算、现金结算与等待期分摊
| 借 | 管理费用——股份支付 400000.00 |
| 贷 | 资本公积——其他资本公积 400000.00 |
股份支付的分录绕着四件事走：这笔激励是权益结算还是现金结算、授予日到底做不做账、等待期每年摊多少、行权和税务在哪个环节才认这笔费用。老资料里两处错得最多：一是把限制性股票的回购义务说成"2018 年准则修订明确的"，实际依据是 2015 年发布的《企业会计准则解释第 7 号》；二是写"现金结算的股份支付费用可以税前扣除"，而按国家税务总局公告 2012 年第 18 号，等待期内会计确认的成本费用在对应年度一律不得扣除。
业务场景
按财会〔2006〕3 号《企业会计准则第 11 号——股份支付》第二条，股份支付是企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具、或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易，分以权益结算和以现金结算两类。股票期权、限制性股票属于前者，现金股票增值权属于后者。两条线的计量基础从根上就不一样：权益结算按授予日权益工具的公允价值锁定，后续股价涨跌不再改；现金结算按每个资产负债表日重新计量的负债公允价值走，一直调到结算日。
常见的处理节点有四个：授予日（股份支付协议获得批准的日期）、等待期内每个资产负债表日、可行权日、行权日或结算日。授予日通常不做分录，但有两个例外——授予后立即可行权的，当天就要按公允价值确认成本费用；授予限制性股票且已办妥增资登记手续的，当天要同时确认认股款与回购义务。上市公司、拟上市公司和做股权激励的非上市公司都会碰到，半年报和年报还要按第十四、十五条披露当期授予、行权、失效的权益工具数量以及确认的费用总额。
| 比较项 | 以权益结算（股票期权、限制性股票） | 以现金结算（现金股票增值权） |
|---|---|---|
| 计量基础 | 授予日权益工具公允价值，锁定不再调整 | 每个资产负债表日负债公允价值，持续重新计量 |
| 等待期每期确认 | 按累计应确认金额减前期已确认，差额计入当期成本费用 | 按负债公允价值的最佳估计计量，同样按累计差额入当期 |
| 对方科目 | 资本公积——其他资本公积 | 应付职工薪酬——股份支付 |
| 可行权日之后 | 不再调整已确认的成本费用和所有者权益总额 | 负债结算前每个资产负债表日及结算日仍重新计量，变动进当期损益 |
| 行权或结算 | 累计资本公积转入股本与资本公积——股本溢价 | 按最终负债金额支付现金，结平应付职工薪酬 |
| 股价后续波动 | 不影响已确认费用 | 直接影响每期损益 |
还有一类容易漏掉的是集团股份支付：母公司用自己的股票激励子公司的员工。按财会〔2010〕15 号《企业会计准则解释第 4 号》第七条，母公司和子公司各自要按自身角色分别入账，不能只做一家，具体分录见后文算例五。相关科目的用法可对照应付职工薪酬分录与利润分配分录。
分录详解
算例一 权益结算三年分摊与行权
甲公司向 20 名管理人员授予股票期权 100,000 份，行权价 5.00 元每股，授予日每份期权公允价值 12.00 元，等待期 3 年，服务期限条件。授予日不做分录。第一年末预计可行权 100,000 份，累计应确认 12 × 100,000 × 1/3 = 400,000.00 元，本期确认 400,000.00 元：
借：管理费用——股份支付 400,000.00
贷：资本公积——其他资本公积 400,000.00
第二年末有 2 人离职，预计可行权数量调为 90,000 份，累计应确认 12 × 90,000 × 2/3 = 720,000.00 元，本期只需补 720,000.00 − 400,000.00 = 320,000.00 元：
借：管理费用——股份支付 320,000.00
贷：资本公积——其他资本公积 320,000.00
第三年末实际可行权 90,000 份，累计应确认 12 × 90,000 = 1,080,000.00 元，本期补 360,000.00 元：
借：管理费用——股份支付 360,000.00
贷：资本公积——其他资本公积 360,000.00
这里的关键是用累计金额倒挤当期，不冲回以前年度分录。按第六条，可行权数量估计变化要在当期调整，并在可行权日调至实际数量；按第七条，可行权日之后不再调整已确认的成本费用和所有者权益总额。
假设全部 90,000 份一次行权，行权价 5.00 元，收到价款 450,000.00 元，股票面值 1.00 元，累计待结转的资本公积 1,080,000.00 元。股本增加 90,000.00 元，剩余 450,000.00 + 1,080,000.00 − 90,000.00 = 1,440,000.00 元计入股本溢价：
借：银行存款 450,000.00
资本公积——其他资本公积 1,080,000.00
贷：股本 90,000.00
资本公积——股本溢价 1,440,000.00
| 年度 | 预计可行权数量 | 累计应确认金额 | 本期确认金额 | 累计资本公积余额 |
|---|---|---|---|---|
| 第一年 | 100,000 份 | 12 × 100,000 × 1/3 = 400,000.00 | 400,000.00 | 400,000.00 |
| 第二年 | 90,000 份 | 12 × 90,000 × 2/3 = 720,000.00 | 320,000.00 | 720,000.00 |
| 第三年 | 90,000 份（实际） | 12 × 90,000 × 3/3 = 1,080,000.00 | 360,000.00 | 1,080,000.00 |
| 行权 | 90,000 份行权 | 累计 1,080,000.00 全额转出 | 不再确认费用 | 其他资本公积结平 |
费用归集到管理费用还是研发费用，取决于激励对象服务的部门，不能一律挂管理费用。期末损益结转流程见月末结转损益分录。
算例二 现金结算要一直重新计量
甲公司授予 50,000 份现金股票增值权，等待期 2 年。第一年末每份公允价值 10.00 元、预计可行权 50,000 份，累计负债 10 × 50,000 × 1/2 = 250,000.00 元：
借：管理费用——股份支付 250,000.00
贷：应付职工薪酬——股份支付 250,000.00
第二年末可行权，每份公允价值涨到 14.00 元、实际可行权 48,000 份，累计负债 14 × 48,000 = 672,000.00 元，本期补 422,000.00 元：
借：管理费用——股份支付 422,000.00
贷：应付职工薪酬——股份支付 422,000.00
按第十三条，可行权日之后、负债结算前的每个资产负债表日及结算日还要重新计量。假设次年结算前每份公允价值 16.00 元，负债应调至 16 × 48,000 = 768,000.00 元，补 96,000.00 元计入当期损益：
借：公允价值变动损益 96,000.00
贷：应付职工薪酬——股份支付 96,000.00
实际支付时结平负债：
借：应付职工薪酬——股份支付 768,000.00
贷：银行存款 768,000.00
所以现金结算的费用总额要等结算才知道，权益结算在授予日就锁定了单价。公允价值变动损益的用法另见公允价值变动损益分录。
算例三 限制性股票授予日的回购义务
甲公司向职工定向发行限制性股票 100,000 股，授予价 5.00 元每股，面值 1.00 元，收到认股款 500,000.00 元，未达解锁条件按授予价回购。按财会〔2015〕19 号《企业会计准则解释第 7 号》第五条，授予日先按认股款确认股本与股本溢价：
借：银行存款 500,000.00
贷：股本 100,000.00
资本公积——股本溢价 400,000.00
同时就回购义务确认负债，作收购库存股处理：
借：库存股 500,000.00
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 500,000.00
等待期内的股份支付费用仍按算例一的方法分摊。达到解锁条件无需回购的，把对应的负债与库存股对冲：
借：其他应付款——限制性股票回购义务 500,000.00
贷：库存股 500,000.00
未达到条件而回购注销的，先支付回购款，同时按注销股数冲销股本、股本溢价与库存股：
借：其他应付款——限制性股票回购义务 500,000.00
贷：银行存款 500,000.00
借：股本 100,000.00
资本公积——股本溢价 400,000.00
贷：库存股 500,000.00
库存股是所有者权益的备抵科目，不是资产；其他应付款的核算口径可对照其他应付款分录。等待期内发放现金股利还要区分可撤销与不可撤销，处理方式和每股收益的计算口径都不一样，别一股脑按普通股利做。
算例四 等待期费用与税前扣除的时间差
沿用算例一：第一年会计确认管理费用 400,000.00 元。按国家税务总局公告 2012 年第 18 号第二条第（二）项，需待服务年限方可行权的，等待期内会计确认的相关成本费用不得在对应年度税前扣除，汇算清缴时纳税调增 400,000.00 元。
会计上这笔费用已进损益，税法允许在未来行权时扣除，形成可抵扣暂时性差异。按《企业会计准则第 18 号——所得税》，预计未来可扣除金额按资产负债表日股票公允价值与行权价的差额估计；假定本期末该估计为 400,000.00 元，税率 25%，确认递延所得税资产 100,000.00 元：
借：递延所得税资产 100,000.00
贷：所得税费用 100,000.00
以后每个资产负债表日随估计调整。假设行权日收盘价 18.00 元、行权价 5.00 元、行权 90,000 份，当年可税前扣除的工资薪金支出为 (18 − 5) × 90,000 = 1,170,000.00 元，与前期估计的差额在行权年度一并调整，并转回已确认的递延所得税资产。若预计可扣除金额超过累计已确认费用，超出部分相关的递延所得税资产计入所有者权益。具体处理见递延所得税分录与企业所得税分录，汇缴调整流程见汇算清缴分录。
| 环节 | 会计处理 | 企业所得税 | 个人所得税 |
|---|---|---|---|
| 授予日 | 通常不确认费用，限制性股票另确认认股款与回购义务 | 不涉及 | 一般不涉及 |
| 等待期各年 | 按累计差额确认成本费用与资本公积或负债 | 会计费用不得扣除，汇缴纳税调增，确认递延所得税资产 | 不涉及 |
| 可行权日 | 权益结算不再调整费用；现金结算仍继续重新计量负债 | 仍不扣除，等实际行权 | 一般不涉及 |
| 行权或结算 | 资本公积转股本与股本溢价，或结平应付职工薪酬 | 按行权日收盘价与行权价的差额乘数量作为工资薪金扣除，调减 | 按股权激励所得由扣缴义务人代扣代缴 |
个人所得税还有两条并行口径：上市公司符合条件的股权激励，按财政部 税务总局公告 2023 年第 25 号不并入当年综合所得、全额单独适用综合所得税率表计算，一个纳税年度内两次以上的合并计算，政策执行至 2027 年 12 月 31 日；非上市公司符合财税〔2016〕101 号第一条规定条件并备案的，可递延至转让股权时按财产转让所得 20% 计税，不符合递延条件的在取得时参照上市公司股权激励政策执行。
算例五 集团股份支付两边都要入账
母公司以自身股票激励子公司员工，当期按授予日公允价值应确认 200,000.00 元。母公司是结算企业且以其本身权益工具结算，按解释第 4 号第七条确认为对子公司的长期股权投资：
借：长期股权投资——子公司 200,000.00
贷：资本公积——其他资本公积 200,000.00
子公司是接受服务企业且没有结算义务，作为权益结算处理：
借：管理费用——股份支付 200,000.00
贷：资本公积——其他资本公积 200,000.00
税务上要格外留个心：2012 年第 18 号规范的是以本公司股票为标的的激励，母公司股票激励子公司员工时，子公司相关支出能否税前扣除各地执行口径不一，建议事前与主管税务机关沟通确认，不要直接照搬单体公司的扣除做法。
别记混
一、把"授予日一律不做分录"当成规矩
立即可行权的股份支付授予日就要确认费用；已办妥增资登记的限制性股票，授予日要同时做认股款和回购义务两笔。真正不做分录的，是有等待期且以权益工具结算、又未涉及认股款的常规授予。
二、把回购义务说成"2018 年准则修订"
限制性股票授予日确认库存股和其他应付款的依据是财会〔2015〕19 号《企业会计准则解释第 7 号》第五条，2015 年 11 月印发、适用于 2015 年度及以后期间。股份支付准则本身没有 2018 年修订这回事，老站这条属于错引，写底稿时别沿用。
三、权益结算也跟着股价每期重新计量
权益结算按授予日公允价值锁定，后续只调整可行权数量估计，不调整单价；现金结算才按每个资产负债表日重新计量负债公允价值。把两条线的计量基础对调，是最常见的记账错误。
四、数量估计变化时冲回以前年度分录
正确做法是按最新估计重算累计应确认金额，减去前期已确认金额，差额计入当期及以后期间。以前年度的分录不追溯重做，可行权日再调至实际可行权数量。
五、以为可行权日之后就再也不用调账
第七条的"不再调整"只针对权益结算已确认的成本费用和所有者权益总额。现金结算按第十三条，在负债结算前的每个资产负债表日以及结算日仍要重新计量负债公允价值，变动计入当期损益。
六、把等待期费用当期就税前扣除
按 2012 年第 18 号，等待期会计确认的费用在对应年度不得扣除，要纳税调增；行权后才按实际行权日收盘价与行权支付价的差额乘数量，作为当年工资薪金支出扣除。现金结算的股票增值权同理，不是"付的是现金就能当期扣"。
七、集团股份支付只做一家公司
母公司结算、子公司接受服务，两边各自按自身角色入账，合并报表层面再作抵消；只做母公司会漏掉子公司的成本费用，只做子公司会漏掉母公司的长期股权投资。
注意事项
- 授予日公允价值要有可验证依据，估值模型、参数、可行权数量估计和离职率假设都留书面记录，年报披露要用。
- 费用按激励对象所属部门归集，管理人员进管理费用、研发人员进研发费用，不要全篇挂一个科目。
- 等待期长度要按可行权条件判断：服务期限条件按授予日至可行权日，业绩条件在授予日按最可能结果预计，后续变化按会计估计变更处理。
- 限制性股票的认股款、库存股、回购义务三者的金额要能互相勾稽，解锁或回购注销时同步结清，别留悬空余额。
- 现金股利可撤销与不可撤销的处理不同，等待期内分配股利前先确认合同条款，别直接按普通股股利入账。
- 企业所得税的递延所得税资产每期随"预计未来可扣除金额"调整，行权年度转回；会计费用与税务扣除不要图省事做成同一条线。
- 个税由扣缴义务人代扣代缴，上市公司单独计税、非上市公司递延纳税的适用条件与备案要求差异很大，实施前先核条件。
自查清单
- □ 已判定本次激励属于权益结算还是现金结算，并据此锁定授予日或资产负债表日的计量基础。
- □ 已确认授予日是否属于需要入账的例外情形（立即可行权、限制性股票增资登记与回购义务）。
- □ 每期按累计应确认金额减前期已确认金额计算本期费用，未冲回以前年度分录。
- □ 可行权数量估计变化已在当期调整，并在可行权日调整至实际数量。
- □ 权益结算后续未再按股价重新计量单价；现金结算已按每期末负债公允价值重新计量。
- □ 可行权日之后，权益结算未再调整成本费用；现金结算在结算前仍按第十三条重新计量负债。
- □ 行权分录已将累计资本公积——其他资本公积全额转出，股本与股本溢价金额可复核配平。
- □ 限制性股票的库存股与其他应付款——限制性股票回购义务在解锁或回购注销时同步结清。
- □ 集团股份支付已在结算企业与接受服务企业分别入账，并判断了税前扣除口径是否需要与主管税务机关确认。
- □ 等待期会计费用已作纳税调增，已按预计可扣除金额确认并逐期调整递延所得税资产。
- □ 已核实个人所得税适用单独计税或递延纳税的条件与备案要求，并落实代扣代缴。
政策依据
财会〔2006〕3 号《企业会计准则第 11 号——股份支付》第二条、第四条至第十五条：股份支付分权益结算与现金结算；权益结算以授予职工权益工具的公允价值计量，立即可行权的在授予日确认，需等待的在等待期内每个资产负债表日按可行权数量最佳估计和授予日公允价值分期确认；可行权日后不再调整已确认成本费用；行权日按实际行权数量转入股本；现金结算按负债公允价值计量并在结算前持续重新计量、变动计入当期损益；第十四、十五条为披露要求。
财会〔2015〕19 号《企业会计准则解释第 7 号》第五条：限制性股票授予日按认股款确认股本与资本公积——股本溢价，同时就回购义务确认负债并作收购库存股处理；达到解锁条件与未达条件回购注销的后续处理；等待期内现金股利区分可撤销与不可撤销，每股收益分子分母另作调整。2015-11-04 印发，并非"2018 年股份支付准则修订"。
财会〔2010〕15 号《企业会计准则解释第 4 号》第七条：企业集团内涉及不同企业的股份支付交易，结算企业以其本身权益工具结算的作为权益结算、否则作为现金结算；结算企业是接受服务企业投资者的确认为长期股权投资并同时确认资本公积或负债；接受服务企业按有无结算义务及所授予权益工具归属分别判断。
国家税务总局公告 2012 年第 18 号《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》第二条：等待期内会计确认的相关成本费用不得在对应年度税前扣除，可行权后按实际行权日收盘价与行权支付价的差额及数量作为工资薪金支出扣除；第三条为境外上市居民企业和非上市公司比照执行口径；自 2012-07-01 施行。集团股份支付的税前扣除各地口径存在差异，以主管税务机关口径为准。
财政部 税务总局公告 2023 年第 25 号：符合条件的上市公司股权激励不并入当年综合所得、全额单独适用综合所得税率表，一个纳税年度两次以上的合并计算，执行至 2027-12-31。⚠️ 财税〔2016〕101 号为部分有效：上海税务法规库标注废止第二条第（一）项，本文仅引用其第一条非上市公司股权激励递延纳税口径（须备案、转让时按财产转让所得 20% 计税、七项条件），不得笼统写"全文有效"；不符合递延条件的在取得时参照上市公司股权激励政策执行。
《企业会计准则第 18 号——所得税》：等待期确认的股份支付费用形成可抵扣暂时性差异，按预计未来可税前扣除金额确认递延所得税资产，行权年度转回；《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》：应付职工薪酬科目核算范围。各地对集团股份支付、现金结算激励的税前扣除执行存在差异，具体以主管税务机关口径为准。
常见问题
权益结算和现金结算的分录差在哪？
核心差别在计量基础和对方科目。权益结算按授予日权益工具公允价值锁定单价，等待期每期按累计应确认金额倒挤当期费用，贷记资本公积——其他资本公积，行权时把累计资本公积转入股本与股本溢价；现金结算按每个资产负债表日重新计量的负债公允价值入账，贷记应付职工薪酬——股份支付，可行权日后到结算前仍要重新计量并把变动计入当期损益，最后按实际负债金额支付现金。前者费用总额在授予日基本锁定，后者要等结算才知道。
等待期确认的股份支付费用，当年能税前扣除吗？
不能。按国家税务总局公告 2012 年第 18 号第二条第（二）项，需待服务年限或达到业绩条件才可行权的，等待期内会计确认的成本费用不得在对应年度扣除，汇算清缴要作纳税调增；等职工实际行权后，再按行权日收盘价与行权支付价的差额乘行权数量，作为当年工资薪金支出扣除并作纳税调减。会计上因此形成可抵扣暂时性差异，需按《企业会计准则第 18 号——所得税》确认并逐期调整递延所得税资产。现金结算的股票增值权等待期费用同样不能在当期扣除，老站"现金结算费用可税前扣除"的说法不准确。
限制性股票授予日为什么要同时做两笔分录？
因为这是两件不同的事。职工缴了认股款、公司也办完了增资登记，股本和股本溢价要如实增加；同时合同约定未达解锁条件公司须按授予价回购，公司因此承担了一项负债，要按回购价格确认其他应付款并把对应股份记为库存股。依据是财会〔2015〕19 号《企业会计准则解释第 7 号》第五条，不是什么"2018 年准则修订"。后续达到解锁条件就把负债与库存股对冲，未达条件则支付回购款并同步注销股本、冲减股本溢价与库存股。