公允价值变动损益分录怎么做？期末调账、处置与纳税调整
| 借 | 交易性金融资产——公允价值变动 100000.00 |
| 贷 | 公允价值变动损益 100000.00 |
公允价值变动损益看着简单，实际绕着四件事：哪些资产的期末波动进这个科目、按什么价格调、处置时到底还转不转投资收益、税务上认不认这笔浮盈浮亏。其中第三条最坑——网上大量教程还在写"处置时把公允价值变动损益结转到投资收益"，那是 2006 版旧金融工具准则的做法，现行准则已经不做了。
业务场景
公允价值指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格（财会〔2014〕6 号《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》第二条）。估值技术包括市场法、收益法和成本法，优先使用可观察输入值；输入值分三个层次，先用活跃市场未经调整的报价，再用其他可观察输入值，最后才用不可观察输入值（第十八、十九、二十四、二十五条）。
日常最常进「公允价值变动损益」的是两类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产，财会〔2017〕7 号新金融工具准则）、采用公允价值模式后续计量的投资性房地产（财会〔2006〕3 号准则第 3 号）。指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具、其他债权投资等，波动进「其他综合收益」不进当期损益；执行财会〔2011〕17 号《小企业会计准则》的企业按成本计量，不设置这个科目。
| 资产类型 | 期末波动计入 | 处置时是否结转 |
|---|---|---|
| 交易性金融资产 | 公允价值变动损益 | 不结转至投资收益（现行准则） |
| 公允价值模式投资性房地产 | 公允价值变动损益 | 结转至其他业务成本 |
| 指定计入其他综合收益的权益工具 | 其他综合收益 | 处置时转入留存收益，不进损益 |
| 成本模式计量资产／小企业会计准则 | 不确认公允价值变动 | 按账面价值结转 |
分录详解
算例一 交易性金融资产期末公允价值上升
甲公司 3 月以 1,000,000 元购入股票，划分为交易性金融资产。6 月 30 日公允价值 1,100,000 元：
借：交易性金融资产——公允价值变动 100,000.00
贷：公允价值变动损益 100,000.00
12 月 31 日公允价值升至 1,150,000 元，按与上次账面价值的差额再调 50,000 元：
借：交易性金融资产——公允价值变动 50,000.00
贷：公允价值变动损益 50,000.00
公允价值下跌作相反分录。注意每期调的是与上期末账面价值的差额，不是与初始成本的累计差额，重复调整会把资产和损益同时翻倍。
算例二 处置交易性金融资产（旧口径纠正）
次年 1 月以 1,180,000 元出售。此时账面价值 = 成本 1,000,000 + 累计公允价值变动 150,000 = 1,150,000 元，售价与账面价值的差额 30,000 元计入投资收益：
借：银行存款 1,180,000.00
贷：交易性金融资产——成本 1,000,000.00
交易性金融资产——公允价值变动 150,000.00
投资收益 30,000.00
不要再补一笔「借：公允价值变动损益 150,000；贷：投资收益 150,000」。新金融工具准则下，持有期间的公允价值变动视为已经实现，出售时无需再次结转入当期损益；那是 2006 版旧准则的做法（为了让「投资收益」科目能反映项目全周期收益）。判断这笔投资到底赚了多少，用现金流量 1,180,000 − 1,000,000 = 180,000 元，而不是只看投资收益科目的余额。
算例三 期末结转本年利润
当年「公允价值变动损益」贷方累计 150,000 元，期末结转后科目应无余额：
借：公允价值变动损益 150,000.00
贷：本年利润 150,000.00
净损失作相反分录。这笔是期末损益结转，与算例二讲的处置结转是两回事，不能重复做；具体结转流程见月末结转损益分录。
算例四 公允价值模式的投资性房地产
某出租物业采用公允价值模式，年初账面 12,000,000 元，年末公允价值 15,000,000 元。该模式不计提折旧或摊销，按资产负债表日公允价值调整账面：
借：投资性房地产——公允价值变动 3,000,000.00
贷：公允价值变动损益 3,000,000.00
次年以 16,000,000 元出售（为突出主线，省略增值税）：
借：银行存款 16,000,000.00
贷：其他业务收入 16,000,000.00
借：其他业务成本 15,000,000.00
贷：投资性房地产——成本 12,000,000.00
投资性房地产——公允价值变动 3,000,000.00
与交易性金融资产不同，投资性房地产处置时要把累计公允价值变动损益结转到其他业务成本：
借：公允价值变动损益 3,000,000.00
贷：其他业务成本 3,000,000.00
若累计为损失作相反分录；转换日曾计入「其他综合收益」的金额，处置时也要转入其他业务成本。一边不结转、一边要结转，是这组业务最容易记混的地方。
算例五 递延所得税与汇算清缴纳税调整
沿用算例一：年末交易性金融资产账面价值 1,150,000 元，按国务院令第 512 号第五十六条，资产以历史成本为计税基础、持有期间增值不得调整计税基础，计税基础仍为 1,000,000 元。形成应纳税暂时性差异 150,000 元，税率 25%，确认递延所得税负债 37,500 元：
借：所得税费用——递延所得税费用 37,500.00
贷：递延所得税负债 37,500.00
汇算清缴时，会计利润里的 150,000 元浮盈不计入应纳税所得额，通过纳税调整明细表调减；季度预缴按会计利润申报、不作调整。处置年度再按售价减计税基础确认实际转让所得，并转回已确认的递延所得税负债。递延项目的处理见递延所得税分录，当期所得税计提见企业所得税分录。
四类业务处理对照
| 环节 | 交易性金融资产 | 公允价值模式投资性房地产 |
|---|---|---|
| 期末调账 | 借或贷「交易性金融资产——公允价值变动」，对方为公允价值变动损益 | 借或贷「投资性房地产——公允价值变动」，对方为公允价值变动损益 |
| 是否折旧摊销 | 不涉及 | 不计提折旧或摊销 |
| 处置差额 | 售价与账面价值之差计入投资收益 | 价款进其他业务收入、账面价值转其他业务成本 |
| 累计变动结转 | 不结转 | 结转至其他业务成本，其他综合收益同步转出 |
| 税务处理 | 浮盈浮亏不计税，确认递延所得税，汇缴纳税调整 | 浮盈浮亏不调整计税基础，计税基础按历史成本确定，折旧扣除口径以主管税务机关为准 |
别记混
一、处置交易性金融资产仍把公允价值变动损益转投资收益
这是旧金融工具准则的做法。现行准则下持有期间变动视为已实现，出售只确认售价与账面价值的差额，不再补结转分录。
二、把公允价值变动损益当投资收益
前者是持有期间的未实现账面波动，后者是处置或权益法确认等形成的损益。两者都影响营业利润，但列报项目不同，不能相互替代。
三、把计入其他综合收益的波动也塞进当期损益
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资，其公允价值变动计入其他综合收益，处置时转入留存收益而非当期损益。
四、公允价值模式的投资性房地产照提折旧
公允价值模式以资产负债表日公允价值调整账面价值，不计提折旧或摊销；成本模式才按期计提。税务上公允价值模式不得税前扣除会计口径的折旧。
五、以为浮盈要当期缴企业所得税
税法按历史成本，持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，形成暂时性差异并确认递延所得税，汇缴时作纳税调整，实际处置时才计税。
六、执行小企业会计准则还设这个科目
小企业会计准则下资产按成本计量，不确认公允价值变动；只有执行企业会计准则且相关准则要求按公允价值计量的资产才用这个科目。
注意事项
- 公允价值须有可验证依据，估值模型、参数与层次划分应留书面记录。
- 每期按与上期末账面价值的差额调整，避免把累计变动重复计入当期损益。
- 处置交易性金融资产时，「投资收益」科目余额不再等于项目全周期收益，分析收益请用现金流量口径。
- 投资性房地产一旦采用公允价值模式，不得转回成本模式，且同一企业对所有投资性房地产应统一采用一种模式。
- 汇缴纳税调整与递延所得税要成对核对：本期调减多少浮盈，处置年度就要转回相应差异，避免重复调减或漏调增。
自查清单
- □ 已确认该项资产确实属于以公允价值计量且变动计入当期损益的类别，未把其他综合收益类资产混入。
- □ 期末公允价值有可验证依据，估值技术与输入值层次划分留有记录。
- □ 每期按与上期末账面价值的差额调整，未重复计入累计变动。
- □ 处置交易性金融资产时未再将公允价值变动损益结转至投资收益。
- □ 处置投资性房地产时已将累计公允价值变动损益及其他综合收益转入其他业务成本。
- □ 公允价值模式计量的投资性房地产未计提折旧或摊销。
- □ 期末已将公允价值变动损益结转本年利润，结转后科目无余额。
- □ 已按账面价值与计税基础的差异确认递延所得税资产／负债，汇缴通过纳税调整明细表调整。
- □ 执行小企业会计准则的企业未擅设本科目；同一企业计量模式口径一致。
政策依据
财会〔2017〕7 号《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》：金融资产按业务模式与合同现金流量特征分为以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益、以公允价值计量且其变动计入当期损益三类；后者持有期间公允价值变动计入当期损益。⚠️ 新准则下交易性金融资产处置时不再将累计公允价值变动损益结转至投资收益，旧准则做法已废止；非上市执行企业会计准则的企业自 2021-01-01 起执行新金融工具准则。
财会〔2006〕3 号《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》：有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的，可采用公允价值模式后续计量，不计提折旧或摊销，以资产负债表日公允价值为基础调整账面价值、差额计入当期损益；已采用公允价值模式的不得转回成本模式。处置时累计公允价值变动损益与转换日计入其他综合收益的金额转入其他业务成本。
财会〔2014〕6 号《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》第二条、第十八条、第十九条、第二十四条、第二十五条：公允价值定义；估值技术（市场法、收益法、成本法）与可观察输入值优先；输入值三层次及第一层次优先。
财会〔2006〕3 号《企业会计准则第 18 号——所得税》：资产账面价值与计税基础的暂时性差异分别确认递延所得税负债或资产；国务院令第 512 号《企业所得税法实施条例》第五十六条：各项资产以历史成本为计税基础，持有期间增值或减值除国务院财政、税务主管部门规定外不得调整计税基础，公允价值变动不计入应纳税所得额、汇缴时作纳税调整。
财会〔2011〕17 号《小企业会计准则》：小企业资产按成本计量，不确认公允价值变动、不设置公允价值变动损益科目。
常见问题
公允价值变动损益和投资收益有什么区别？
公允价值变动损益反映持有期间公允价值波动形成的未实现损益，投资收益反映处置差额、股利或权益法确认等形成的损益。现行准则下处置交易性金融资产时不再把前者结转进后者，因此投资收益科目余额不等于项目全周期收益，算总收益要用现金流量口径。
公允价值变动损益影响应纳税所得额吗？
不影响当期应纳税所得额。税法按历史成本，持有期间的浮盈浮亏不确认所得或损失，但会形成暂时性差异，需要确认递延所得税资产或负债，并在汇算清缴时通过纳税调整明细表调整；处置年度按实际转让所得计税并转回差异。
小企业会计准则能用这个科目吗？
不能。执行小企业会计准则的企业资产按成本计量，不计提公允价值变动；只有执行企业会计准则、且相关具体准则要求或允许按公允价值计量的资产，才在期末确认公允价值变动损益。