新金融工具准则怎么做？三分类、SPPI测试与预期信用损失
| 借 | 信用减值损失 110000.00 |
| 贷 | 坏账准备——预期信用损失准备 110000.00 |
业务场景
新金融工具准则最容易同时错在四件事：政策文号写错、施行时间写错、把首次执行日的衔接差额记进当期损益、以及标准分录全写成文字而非具体金额、没有一个能复核的数字。这四件事里，第一件最要命——连准则文件号都写错，读者根本没法回查原文。
老站政策依据写着「财政部2018年第22号公告（新金融工具准则实施时间安排）」，这份文件并不存在。按财政部官网，修订后的四项金融工具准则是财会〔2017〕7 号《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》、财会〔2017〕8 号《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》、财会〔2017〕9 号《企业会计准则第 24 号——套期会计》（均 2017-03-31 印发）与财会〔2017〕14 号《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》（2017-05-02 印发）；施行时间就写在 7 号通知正文里，分三档：境内外同时上市及境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编报的企业自 2018-01-01、其他境内上市企业自 2019-01-01、执行企业会计准则的非上市企业自 2021-01-01 起施行，鼓励提前执行。非上市企业的分步实施补充要求另见财会〔2020〕22 号。老站把准则名称、文件号、施行时间全含糊过去了。
分录层面的问题同样集中。老站标准分录表三行金额全是「¥按公允价值或摊余成本重新计量金额」「¥ECL计提金额与原减值准备的差额」这类文字而非具体数字；第三行把「公允价值变动损益」放在借方、「其他综合收益——公允价值变动」放在贷方，这两个科目不会这样对转——公允价值变动计入当期损益的是以公允价值计量且其变动计入当期损益类资产，计入其他综合收益的是另一类资产，各记各的，不存在一笔分录把两者对冲。注意事项里写「首次执行日调整计入留存收益」，标准分录第二行却把按 ECL 模型补提的差额记成「借 信用减值损失」，同一篇自相矛盾。此外「ECL模型要求对低信用风险资产也要计提12个月预期损失，不再有零减值的情况」也说过头了：预期信用损失按概率加权估计，极低信用风险下完全可以估出零，准则要求的是做估计、不是必须估出正数。
| 对比项 | 旧准则（财会〔2006〕3 号中的旧 CAS22） | 现行新金融工具准则（财会〔2017〕7 号等） |
|---|---|---|
| 分类依据 | 持有意图与目的 | 业务模式 ＋ 合同现金流量特征（仅为本金和利息的支付） |
| 分类结果 | 四分类：以公允价值计量且其变动计入当期损益、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产 | 三分类：以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益、以公允价值计量且其变动计入当期损益 |
| 减值方法 | 已发生损失法，有客观减值迹象才计提 | 预期信用损失法，初始确认即估计，按三阶段递进 |
| 重分类 | 持有意图变化时可重分类 | 仅业务模式发生变更时允许，且极少发生 |
| 权益工具处置 | 可供出售金融资产累计公允价值变动转入投资收益 | 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具，累计金额转入留存收益，不转损益 |
金融资产三分类的判断框架参见金融资产分类分录；具体科目的用法可对照交易性金融资产与其他债权投资；应收款项的减值口径参见应收账款分录与往来款项清理。
分录详解
算例设定：100 万元应收账款，从旧准则切换到 ECL
甲公司为执行企业会计准则的非上市企业，按财会〔2017〕7 号与财会〔2020〕22 号自 2021-01-01 起首次执行新金融工具准则。当日对乙公司应收账款账面余额 1,000,000 元，旧准则下按账龄分析法已计提坏账准备 50,000 元，账面价值 950,000 元。按新准则以 12 个月预期信用损失重新计量，估计损失准备 120,000 元。
算例一 首次执行日：差额进留存收益，不进当期损益
需补提 120,000 − 50,000 ＝ 70,000 元。首次执行日的衔接调整属于会计政策变更的过渡处理，按准则衔接规定计入期初留存收益，比较期间报表不重述，不通过「信用减值损失」：
借：利润分配——未分配利润 70,000.00
贷：坏账准备——预期信用损失准备 70,000.00
验算：50,000 ＋ 70,000 ＝ 120,000 元，与首次执行日按预期信用损失法计量的损失准备一致；应收账款账面价值 1,000,000 − 120,000 ＝ 880,000 元。老站注意事项说对了「计入留存收益」，标准分录却写成借记「信用减值损失」，两处只能留一处。若按 10% 提取法定盈余公积，还应同步冲减盈余公积 70,000 × 10% ＝ 7,000 元、调整未分配利润 63,000 元。
算例二 第一年末：信用风险显著增加，转阶段二
第一年末乙公司付款逾期、信用风险自初始确认后显著增加但尚未发生信用减值，按三阶段模型由阶段一转入阶段二，改按整个存续期预期信用损失计量，重新估计损失准备 230,000 元。当期应补提 230,000 − 120,000 ＝ 110,000 元，计入当期损益：
借：信用减值损失 110,000.00
贷：坏账准备——预期信用损失准备 110,000.00
验算：120,000 ＋ 110,000 ＝ 230,000 元；应收账款账面价值 1,000,000 − 230,000 ＝ 770,000 元。这就是本文的标准分录。阶段二利息收入仍按账面余额（不扣损失准备）乘实际利率计算；只有进入阶段三（已发生信用减值）才改按账面余额减损失准备后的净额乘实际利率计息，这一处是三阶段模型最容易记反的地方。
| 阶段 | 判断标准 | 损失准备计量 | 利息收入计算基数 | 本例损失准备 |
|---|---|---|---|---|
| 阶段一 | 信用风险自初始确认后未显著增加 | 未来 12 个月预期信用损失 | 账面余额（总额） | 120,000 |
| 阶段二 | 信用风险显著增加但未发生信用减值 | 整个存续期预期信用损失 | 账面余额（总额） | 230,000 |
| 阶段三 | 已发生信用减值 | 整个存续期预期信用损失 | 账面余额减损失准备后的净额 | 按实际减值证据另行估计 |
算例三 债务工具：通过合同现金流量测试，按公允价值计量且变动计入其他综合收益
甲公司另持有一项债券，面值 1,000,000 元、票面利率 5%，业务模式为「既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标」，合同条款中的现金流量仅为本金和未偿付本金金额的利息，通过测试，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。当年按实际利率法确认利息收入 1,000,000 × 5% ＝ 50,000 元；期末公允价值 1,030,000 元，累计公允价值变动 1,030,000 − 1,000,000 ＝ 30,000 元计入其他综合收益：
借：其他债权投资——公允价值变动 30,000.00
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 30,000.00
验算：1,000,000 ＋ 30,000 ＝ 1,030,000 元。这类债务工具处置时，原计入其他综合收益的累计利得或损失可以转入当期损益；这一点与下面的权益工具不同，别混。利息收入与投资收益的科目口径参见投资收益分录，该篇已按财会〔2017〕7 号的新分类口径撰写。
算例四 未通过测试：结构性存款按公允价值计量且变动计入当期损益
甲公司持有一项挂钩股票指数的结构性存款，成本 500,000 元，合同现金流量受指数波动影响，不构成仅为本金和利息的支付，未通过测试，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。期末公允价值 540,000 元，变动 540,000 − 500,000 ＝ 40,000 元计入当期损益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 40,000.00
贷：公允价值变动损益 40,000.00
验算：500,000 ＋ 40,000 ＝ 540,000 元。可见老站标准分录第三行把「公允价值变动损益」与「其他综合收益」对转是错的：本例这类资产的变动进公允价值变动损益，算例三那类进其他综合收益，两条线各自闭环，不存在一笔分录把两者对冲。
算例五 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具：处置不转损益
甲公司持有一项非交易性权益工具投资，初始成本 200,000 元，在初始确认时作出不可撤销指定，按以公允价值计量且其变动计入其他综合收益计量。持有期间公允价值升至 260,000 元，累计其他综合收益 260,000 − 200,000 ＝ 60,000 元。处置收到 260,000 元时，累计其他综合收益不得转入投资收益，应直接转入留存收益：
借：银行存款 260,000.00
贷：其他权益工具投资 260,000.00
借：其他综合收益 60,000.00
贷：利润分配——未分配利润 60,000.00
验算：260,000 − 200,000 ＝ 60,000 元，与累计其他综合收益一致；处置对当期损益的影响为 0。股利收入仍计入当期损益，减值不另计提。若把 60,000 元转进投资收益，会虚增当期利润，这是处置环节最常见的错。
| 类别 | 本例资产 | 期末计量 | 变动去向 | 处置时累计金额 | 是否计提减值 |
|---|---|---|---|---|---|
| 以摊余成本计量 | 乙公司应收账款 1,000,000 | 账面余额减损失准备 770,000 | 预期信用损失进信用减值损失 | 不适用 | 是，按三阶段 |
| 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（债务工具） | 债券 1,000,000 | 公允价值 1,030,000 | 其他综合收益 30,000 | 可转入损益 | 是，按三阶段，且不减少资产账面价值 |
| 以公允价值计量且其变动计入当期损益 | 结构性存款 500,000 | 公允价值 540,000 | 公允价值变动损益 40,000 | 已在损益中 | 否 |
| 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（权益工具，指定） | 非交易性权益工具 200,000 | 公允价值 260,000 | 其他综合收益 60,000 | 转入留存收益，不转损益 | 否 |
首次执行与衔接
衔接处理要记住三件事。第一，分类重做：在首次执行日按业务模式与合同现金流量特征逐项判断，原「持有至到期投资」「可供出售金融资产」「贷款和应收款项」等旧科目余额按新分类转入对应科目，不符合摊余成本条件或指定的改按公允价值计量，差额调整期初留存收益。第二，减值重算：对所有适用预期信用损失法的资产按首次执行日的合理且有依据的信息估计损失准备，与原减值准备的差额同样调整期初留存收益，如算例一的 70,000 元。第三，比较期间不重述：按准则衔接规定，企业可以不重述前期比较数据，调整计入首次执行日期初留存收益及各相关项目，并在附注中披露分类与计量变化、减值准备变动表。老站「不需追溯调整，采用未来适用法」方向大致对，但「未来适用法」是会计估计变更的术语，用在这里不准确；而且它自己的标准分录又把差额记进了当期「信用减值损失」，等于把不重述做成了重述。
施行时间也不能含糊。按财会〔2017〕7 号通知正文，三档分别是 2018-01-01、2019-01-01、2021-01-01；财会〔2020〕22 号再明确执行企业会计准则的非上市企业应自 2021-01-01 起执行，适用《商业银行资本管理办法（试行）》的非上市企业确有困难的可推迟至 2022-01-01（须报备并披露），资管产品可推迟至 2022-01-01，符合条件的保险公司按财会〔2017〕20 号曾可暂缓至 2021-01-01 起执行。⚠️ 上述分步实施与暂缓都属于过渡安排，最迟至 2022-01-01 已全部届满，2026 年不存在「尚未执行新金融工具准则」的合规选项。老站「财政部2018年第22号公告」既不是文件号，也不是施行依据，写进政策依据栏会直接误导审核人。
税会差异与披露
税法不认可尚未实际发生的预期信用损失：按企业所得税法关于未经核定的准备金支出不得税前扣除的规定，计提的预期信用损失准备在计提年度全额纳税调增，形成可抵扣暂时性差异，按 25% 确认递延所得税资产；实际发生坏账损失并按规定申报扣除的年度再调减、递延所得税资产转回。本例首次执行日损失准备 120,000 元对应递延所得税资产 120,000 × 25% ＝ 30,000 元（随期初留存收益一并调整）；第一年末准备升至 230,000 元，递延所得税资产应为 230,000 × 25% ＝ 57,500 元，当期新增 27,500 元，正好等于 110,000 × 25%。验算：30,000 ＋ 27,500 ＝ 57,500 元。递延所得税的确认与转回参见递延所得税分录，资产损失申报与凭证按汇算补缴分录及国家税务总局公告 2018 年第 28 号留存备查。
披露方面，按财会〔2017〕14 号《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》与财会〔2020〕22 号，企业应披露金融资产三分类的结构、信用风险各阶段分布与损失准备变动表，以及确定预期信用损失所采用的估计技术、关键假设和参数。预期信用损失法应反映过去事项、当前状况及未来经济状况预测的合理且有依据的信息，不是拍一个固定比例长期不变。
汇算前30天自查清单
- □ 已按企业身份核对施行时间：境内外同时上市及境外上市采用国际财务报告准则或企业会计准则编报的 2018-01-01、其他境内上市 2019-01-01、执行企业会计准则的非上市企业 2021-01-01；非上市企业曾推迟执行的已按财会〔2020〕22 号报备并披露（推迟期最迟至 2022-01-01，现已届满），未引用老站那个错号。
- □ 首次执行日已逐项重做业务模式与合同现金流量特征测试，旧分类科目余额已转入新分类，差额计入期初留存收益而非当期损益。
- □ 首次执行日预期信用损失准备 120,000 元与原坏账准备 50,000 元的差额 70,000 元已计入期初留存收益，比较期间未重述；盈余公积 7,000 元与未分配利润 63,000 元的拆分可复核。
- □ 后续期间已按三阶段判断：阶段一按 12 个月预期信用损失、阶段二与阶段三按整个存续期预期信用损失；本例阶段二补提 110,000 元，累计准备 230,000 元、账面价值 770,000 元可复核。
- □ 阶段二利息收入仍按账面余额乘实际利率，只有阶段三才改按扣除损失准备后的净额计息，未把两阶段基数记反。
- □ 三类资产的公允价值变动去向已分开：算例三债券 30,000 元进其他综合收益，算例四结构性存款 40,000 元进公允价值变动损益，不存在把两者对转的分录。
- □ 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具处置时，累计其他综合收益 60,000 元已转入留存收益，未转入投资收益，当期损益影响为 0。
- □ 会计计提的预期信用损失准备已全额纳税调增，递延所得税资产首次执行日 30,000 元、第一年末 57,500 元、当期新增 27,500 元可复核，实际核销年度再转回。
- □ 已按财会〔2017〕14 号、财会〔2020〕22 号准备附注披露：三分类结构、信用风险阶段分布、损失准备变动表，以及预期信用损失的估计技术与关键假设。
- □ 政策依据栏已列财会〔2017〕7 号、8 号、9 号、14 号、财会〔2020〕22 号、财会〔2017〕20 号；旧准则只作沿革对比，未把「财政部2018年第22号公告」当作现行文件。
政策依据
财会〔2017〕7 号《关于印发修订〈企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量〉的通知》（2017-03-31）：金融资产分类由按持有意图的四分类改为按业务模式与合同现金流量特征的三分类——以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益、以公允价值计量且其变动计入当期损益；合同现金流量特征指仅为本金和未偿付本金金额的利息的支付。减值由已发生损失法改为预期信用损失法，分三阶段计量，每一资产负债表日重新估计。施行三档：境内外同时上市及境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编报财务报告的企业自 2018-01-01；其他境内上市企业自 2019-01-01；执行企业会计准则的非上市企业自 2021-01-01；鼓励提前执行。执行企业不再执行财会〔2006〕3 号中的旧 CAS22，并应同时执行财会〔2017〕8 号、9 号。⚠️ 老站「财政部2018年第22号公告（新金融工具准则实施时间安排）」为错号。
财会〔2017〕8 号《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》、财会〔2017〕9 号《企业会计准则第 24 号——套期会计》：与财会〔2017〕7 号配套同时执行；金融资产转移的终止确认判断与套期会计的资格条件按修订后准则执行。财会〔2017〕14 号《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》（2017-05-02 印发）：规定金融工具的分类列报、信用风险敞口与减值准备变动等披露要求。四项文件合称新金融工具相关会计准则。
财会〔2020〕22 号《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》：执行企业会计准则的非上市企业应当自 2021-01-01 起执行新金融工具相关会计准则；适用《商业银行资本管理办法（试行）》的非上市企业确有困难的可推迟至 2022-01-01（须报备并披露），资管产品可推迟至 2022-01-01；符合条件的保险公司按财会〔2017〕20 号曾可暂缓至 2021-01-01 起执行（现已届满）。明确预期信用损失法应反映过去事项、当前状况及未来经济状况预测的合理且有依据的信息，并披露估计技术、关键假设与参数。财会〔2017〕20 号《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（2017-06-22）：规定保险公司暂缓执行的条件、补充披露要求与时间安排——符合暂缓条件的境内外同时上市及境外上市保险公司允许暂缓至 2021-01-01 起执行，不符合条件的自 2018-01-01 起执行，其他保险公司自 2021-01-01 起执行；对联营合营企业统一会计政策的豁免在 2021-01-01 后的财务报告期间不再适用。⚠️ 该文件仍全文有效，但「暂缓」是过渡安排且已届满，不得据此认为现在还能延后执行。
财会〔2006〕3 号中的旧《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》：⚠️ 仅作沿革对比。执行新准则的企业不再执行该旧准则；其「已发生损失法」「可供出售金融资产累计公允价值变动处置转投资收益」等口径均不适用于现行报表，写文章不得再作为现行依据。
国家税务总局公告 2018 年第 28 号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》：企业应在当年度汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证，税务机关告知之日起 60 日内补开换开。按企业所得税法关于未经核定的准备金支出不得税前扣除的规定，会计计提的预期信用损失准备在计提年度纳税调增、形成可抵扣暂时性差异并确认递延所得税资产，实际发生损失并按规定申报扣除的年度转回；相关证据资料按该办法留存备查。
常见问题
新金融工具准则到底从哪一年开始执行？
分三档，不是一年。按财会〔2017〕7 号通知原文：境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自 2018-01-01；其他境内上市企业自 2019-01-01；执行企业会计准则的非上市企业自 2021-01-01，鼓励提前执行。财会〔2020〕22 号又明确部分非上市银行业金融机构、资管产品可推迟至 2022-01-01，符合条件的保险公司按财会〔2017〕20 号曾可暂缓至 2021-01-01 起执行、如今已届满。老站写的「财政部2018年第22号公告」不是文件号，施行时间请直接查 7 号通知正文。
首次执行日补提的减值差额，为什么不计入信用减值损失？
因为那是会计政策变更的衔接调整，不是当期经营成果。按准则衔接规定，首次执行日按新分类与新减值模型重新计量，与原账面价值的差额调整期初留存收益，比较期间报表不重述。本例 120,000 − 50,000 ＝ 70,000 元借记「利润分配——未分配利润」，贷记损失准备；只有首次执行日之后各期预期信用损失的变动才计入当期「信用减值损失」，如第一年末的 110,000 元。老站注意事项说对了留存收益，标准分录却记进当期损益，属于同一篇两套口径。
合同现金流量特征测试怎么判断？
看合同约定的现金流量是否仅为本金和未偿付本金金额的利息的支付。本例债券面值 1,000,000 元、票面 5%，利息只补偿资金的时间价值与信用风险，通过测试，再结合「既收取又出售」的业务模式归入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益；挂钩股票指数的结构性存款，其收益受指数波动影响，不构成仅为本金和利息的支付，未通过测试，归入以公允价值计量且其变动计入当期损益。分类是「业务模式 ＋ 合同现金流量特征」两步，不能只看其中一步。
预期信用损失是不是一定要计提正数？
不是。准则要求在初始确认时就估计未来信用损失，并按阶段一计提 12 个月预期信用损失、阶段二与阶段三计提整个存续期预期信用损失；但估计值是按概率加权、结合历史损失率与前瞻信息算出来的，极低信用风险的资产完全可以估出零或接近零。老站「不再有零减值的情况」说过头了，准确说法是「不再等到有客观减值迹象才计提」，而不是「必然大于零」。估计方法与关键假设还要按财会〔2020〕22 号在附注披露。
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的资产，处置时金额转到哪里？
看是债务工具还是权益工具。债务工具（算例三债券）处置时，原计入其他综合收益的累计 30,000 元可以转入当期损益；在初始确认时不可撤销指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具（算例五），累计 60,000 元只能转入留存收益，处置对当期损益影响为 0，持有期间的股利收入才计入损益。把权益工具那 60,000 元转进投资收益，是这一节最常见的错。
会计计提了预期信用损失，税前能扣吗？
计提年度不能。税法不认可尚未实际发生的准备金支出，损失准备 230,000 元在计提年度全额纳税调增，形成可抵扣暂时性差异，按 25% 确认递延所得税资产 57,500 元；实际发生坏账损失并按规定申报扣除的年度再调减、递延所得税资产转回。本例首次执行日 120,000 元对应 30,000 元，第一年末新增 110,000 元对应 27,500 元，两笔加起来正好 57,500 元。资产损失的证据资料按国家税务总局公告 2018 年第 28 号留存备查，别只凭一张计提表就调减。